Come noto, il «regime speciale per lavoratori impatriati», di cui all’art. 16 del D.Lgs. 147/2015 (c.d. Decreto Internazionalizzazione) ha introdotto, a decorrere dal periodo di imposta 2016, una tassazione agevolata dei redditi prodotti dai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e che si impegnano a risiedervi per almeno due periodi di imposta, svolgendo attività lavorativa nel territorio italiano.
Il citato art. 16 definisce compiutamente i requisiti soggettivi ed oggettivi per accedere al regime speciale in esame. In particolare, il c. 1 (integralmente sostituito dall’art. 5 del Decreto Crescita), nella versione attualmente vigente, prevede che «I redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del DPR 917/1986, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare al ricorrere delle seguenti condizioni:
a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni;
b) l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano».
Con riferimento all’ambito soggettivo, dunque, il regime agevolato si applica, ai sensi dell’art. 16, c. 1, al “lavoratore” che:
a) trasferisce la residenza nel territorio dello Stato, secondo quanto previsto dal TUIR;
b) non è stato residente in Italia nei due periodi d’imposta antecedenti al trasferimento e si impegna a risiedere in Italia per almeno due anni;
c) svolge l’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano.
In base al successivo c. 2, sono destinatari del beneficio fiscale in esame, inoltre, i cittadini dell’Unione europea o di uno Stato extra UE con il quale risulti in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale che:
a) siano in possesso di un titolo di laurea e abbiano svolto «continuativamente» un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, ovvero
b) abbiano svolto «continuativamente» un’attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo un titolo di laurea o una «specializzazione post lauream».
Evoluzione normativa – Il regime agevolativo di cui sopra è stato oggetto di alcune modifiche normative apportate dal Decreto Crescita (*), che hanno ridefinito i requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (ovvero, dal periodo di imposta 2020). Tra le novità più importanti, si segnala l’incremento della percentuale di abbattimento dell’imponibile fiscale dei redditi agevolabili dal 50% al 70% e l’estensione per un ulteriore quinquennio del periodo agevolabile in talune ipotesi espressamente previste dalla legge (si veda tabella di riepilogo).
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(*) Art. 5 del D.L. 34/2019, in vigore dal 1° maggio 2019, convertito, con modificazioni, dalla L. 58/2019 (Gazzetta Ufficiale 29 giugno 2019, n. 151), in vigore dal 30 giugno 2019. |
Da ultimo, sull’argomento, è intervenuta la L. 178/2020 (Legge di Bilancio 2021) che, con l’art. 1, c. 50, consente di usufruire dell’allungamento temporale del regime fiscale agevolato dei cd. Lavoratori impatriati (imponibilità del 50%/90% del reddito prodotto in Italia per ulteriori 5 periodi di imposta, in presenza di determinati requisiti) anche ai soggetti che hanno trasferito la residenza in Italia prima dell’anno 2020 e che, alla data del 31.12.2019, risultano beneficiari del regime di favore ordinario previsto per i cd. lavoratori impatriati.
In particolare, tali contribuenti, a condizione che siano stati iscritti all’AIRE ovvero siano cittadini UE, e purché abbiano trasferito la residenza prima dell’anno 2020 e alla data del 31.12.2019 risultano beneficiari del regime previsto dall’art. 16, D.Lgs. 147/2015, possono fruire, per un ulteriore quinquennio, dell’abbattimento del 50% (o 90%, a seconda dei casi) del reddito di specie prodotto (disposizioni di cui al c. 1, lett. c, dell’art. 5 del D.L. 34/2019), previo versamento di:
– un importo pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia, oggetto della detassazione per i lavoratori impatriati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà;
– un importo pari al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia e detassati, relativi al periodo d’imposta precedente a quello di esercizio dell’opzione, se il soggetto al momento dell’esercizio dell’opzione ha almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e diventa o è diventato proprietario di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell’opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l’applicazione di sanzioni. L’unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà.
TFR e indennità soggette a tassazione separata – L’Agenzia delle Entrate, in passato, aveva disconosciuto il beneficio ex art. 16, D.Lgs. 147/2015 per i redditi percepiti a titolo di TFR. Infatti, con una risposta ad interpello n. 904-611/2020, non pubblicata, muovendo dall’analisi degli articoli 51, 52 e 54 del TUIR (definizione, rispettivamente, dei redditi derivanti da lavoro dipendente1, da rapporti assimilati a lavoro dipendente e derivanti dall’esercizio di arti o professioni), aveva precisato come “l’espressione utilizzata dal legislatore è da intendersi riferita ai redditi che ordinariamente concorrono alla formazione del reddito complessivo con esclusione, quindi, dei redditi di lavoro dipendente o assimilato percepiti una tantum e/o che derivano da un processo produttivo pluriennale per i quali, in ragione delle loro peculiarità, è stata prevista una specifica modalità di tassazione disciplinata dall’articolo 17 del TUIR il quale individua le tipologie di redditi che, “in considerazione della loro tendenziale formazione pluriennale, sono assoggettati al regime di tassazione separata” e, dunque, “non concorrono alla formazione del reddito complessivo cui si applica la tassazione ordinaria con le aliquote progressive per scaglioni di reddito“”.
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1 Sono, altresì, agevolabili le somme conseguite in sostituzione dei suddetti redditi, le quali, ai sensi dell’art. 6 del TUIR, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti (A.E., circolare 17/2017). |
Il suddetto orientamento pare, ad oggi, essere mutato. La stessa amministrazione finanziaria, infatti, durante Telefisco 2023, partendo dalla risposta all’interpello 290/2020 (riguardante, tuttavia, le indennità erogate al personale delle aziende del credito, tassate separatamente a norma dell’art. 17, c. 3, del TUIR) ha chiarito che il citato regime fiscale agevolato previsto per i lavoratori impatriati ex art. 16, D.Lgs. 147/2015 deve essere applicato anche sul TFR e sulle altre somme e indennità maturate durante il rapporto ed erogate successivamente in un’unica soluzione, così come indicate dall’art. 17 del TUIR2.
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2 Art. 17 del DPR 917/1986 1. L’imposta si applica separatamente sui seguenti redditi: a) trattamento di fine rapporto di cui all’art. 2120 c.c. e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, compresi quelli contemplati alle lett. a), d) e g) del 1 c. dell’art. 50, anche nelle ipotesi di cui all’art. 2122 c.c.; altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l’indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell’obbligo di non concorrenza ai sensi dell’art. 2125 c.c., nonché le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro; [omissis] b) emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, compresi i compensi e le indennità di cui al comma 1 dell’dell’art. 50 e al c. 2 dell’art. 49; c) indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al c. 2 dell’art. 49, se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, nonché, in ogni caso, le somme e i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; c bis) indennità di mobilità di cui all’art. 7, c. 5, della L. 223/1991, e trattamento di integrazione salariale di cui all’art. 1-bis del D.L. 357/1994 (L. 489/1994); d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone; e) indennità percepite per la cessazione da funzioni notarili; f) indennità percepite dai lavoratori subordinati sportivi al termine dell’attività sportiva ai sensi dell’art. 26, c. 4, del D.Lgs. 36/2021, se non rientranti tra le indennità indicate alla lett. a);
[omissis] i) indennità spettanti a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni; [omissis] |
L’Agenzia delle Entrate ha, altresì, precisato che, per la citata tipologia di redditi che maturano nel corso del rapporto di lavoro ma che, essendo erogati in un’unica soluzione all’atto della cessazione del rapporto di lavoro, sono tassati separatamente, l’agevolazione “impatriati” non viene applicata automaticamente dal datore di lavoro, ma potrà essere fruita dal contribuente solo dopo la riliquidazione da parte degli uffici competenti e solo a seguito di specifica richiesta del soggetto interessato. In sostanza, il contribuente, dopo il ricevimento della comunicazione degli esiti della liquidazione dell’imposta sui redditi assoggettati a tassazione separata ex art. 17, c. 1, lett. a) del TUIR, potrà rivolgersi al competente ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate, al fine di ottenere, in sede di assistenza, la modifica dell’esito della comunicazione facendo, quindi, concorrere i redditi in esame alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti con la tassazione ordinaria (in questa fase, l’amministrazione finanziaria verificherà l’esistenza dei presupposti per l’applicazione del regime agevolato ex art. 16, D.Lgs. 147/2015).