Il Decreto interministeriale 25 giugno 2024 attua la disposizione del Dlgs 216/2023 che riconosce una maggiore deducibilità dal reddito d’impresa del costo del lavoro in caso di incremento occupazionale.
La norma – L’articolo 4 del D. lgs. 216/2023, relativo alla “attuazione del primo modulo di riforma delle imposte sul reddito delle persone fisiche e altre misure in tema di imposte sui redditi”, stabilisce che i titolari di reddito d’impresa (escluse le società e gli enti in liquidazione ordinaria, in liquidazione giudiziale o soggetti ad altri istituti liquidatori legati alla crisi d’impresa) e i professionisti, per il periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023 (2024 se il periodo coincide con l’anno civile), possano aumentare il costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato del 20% ai fini della deducibilità fiscale. Questa percentuale può essere aumentata di un massimo del 10% per le assunzioni di categorie di lavoratori che necessitano di maggiore tutela (v. Allegato 1 al provvedimento).
Le condizioni per applicare questo beneficio sono:
L’agevolazione spetta a chi ha esercitato l’attività per almeno 365 giorni nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023.
Gli incrementi occupazionali, al netto delle diminuzioni nelle società controllate o collegate, sono rilevanti solo se il numero di dipendenti a tempo indeterminato alla fine del periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023 è superiore al numero medio dei dipendenti a tempo indeterminato del periodo precedente.
Il costo deducibile maggiorato per l’incremento occupazionale è il minore tra il costo effettivo dei nuovi assunti e l’incremento complessivo del costo del personale, risultante dal conto economico, art. 2425 c.c.) rispetto al periodo in corso al 31 dicembre 2023.
La maggiore deducibilità non si applica se, alla fine del periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023, il numero totale di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) non è superiore al numero medio dei dipendenti nel periodo d’imposta precedente.
Il decreto attuativo – Il 25 giugno 2024, il Ministero delle Finanze, insieme al Ministero del Lavoro, ha emanato il decreto attuativo che stabilisce:
Definizioni: Sono fornite le definizioni delle voci che regolano l’applicazione del beneficio, tra cui le definizioni di incremento occupazionale e decremento occupazionale complessivo.
Ambito di applicazione: Destinatari della norma sono i titolari di reddito d’impresa e i professionisti. Il periodo d’imposta interessato è quello successivo al 31 dicembre 2023, e il costo deducibile è quello del personale di nuova assunzione a tempo indeterminato, con verifica dell’incremento occupazionale complessivo.
Ambito soggettivo: Possono beneficiare della maggiorazione coloro che hanno esercitato l’attività per almeno 365 giorni prima del primo giorno del periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023. In particolare:
Le società di capitali ed enti di cui all’articolo 73 del TUIR.
Gli enti non commerciali limitatamente ai nuovi assunti nell’esercizio dell’attività commerciale.
Le società ed enti non residenti in relazione all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione.
Le società di persone ed equiparate e le imprese individuali.
I titolari di reddito d’impresa:
I professionisti, anche in forma associata o di società semplice, che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del TUIR.
Sono escluse le imprese in liquidazione ordinaria, in liquidazione giudiziale o soggette ad altri istituti liquidatori relativi alla crisi d’impresa.
Incremento occupazionale: Le assunzioni a tempo indeterminato devono essere confermate al termine del periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023 e devono superare il numero medio dei dipendenti a tempo indeterminato del periodo precedente. Se, nonostante un aumento degli assunti a tempo indeterminato, il numero totale di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) alla fine del periodo d’imposta successivo è inferiore o uguale al numero medio dei dipendenti nel periodo precedente, la maggiorazione non si applica. L’agevolazione non troverà applicazione anche qualora l’organico complessivo al 31/12/2024 risulti superiore a quello al 31/12/2023 ma rilevando una diminuzione dei dipendenti a tempo indeterminato.
ESEMPIO 1 (no agevolazione – decremento organico complessivo)
Periodo d’imposta di riferimento 01/01 – 31/12
Media occupati a tempo indeterminato nel 2023
100
Media occupazionale complessiva (indeterminato + determianto) nel 2023
104
Nuovi assunti a termpo indeterrminato nel 2024 in forza al 31.12
3
Totale dipendenti a tempo indeterminato in forza al 31.12.2024
103
Incremento occupazionale a tempo indeterminato
3
Organico complessivo (indeterminato + determinato) al 31.12.2024
103
Incremento occupazionale complessivo
0
Seppur risulta un incremento di dipendenti a tempo indeterminato, la deducibilità maggiorata non può essere applicata, in quanto la forza complessiva al 31.12.2024 è risultata inferiore a quella mediamente occupata nel 2023.
ESEMPIO 2 (no agevolazione – organici complessivi coincidenti)
Periodo d’imposta di riferimento 01/01 – 31/12
Media occupati a tempo indeterminato nel 2023
80
Media occupazionale complessiva (indeterminato + determianto) nel 2023
84
Nuovi assunti a termpo indeterrminato nel 2024 in forza al 31.12
3
Totale dipendenti a tempo indeterminato in forza al 31.12.2024
82
Incremento occupazionale a tempo indeterminato
2
Organico complessivo (indeterminato + determinato) al 31.12.2024
84
Incremento occupazionale complessivo
0
Seppur risulta un incremento di dipendenti a tempo indeterminato, la deducibilità maggiorata non può essere applicata, in quanto la forza complessiva al 31.12.2024 è risultata pari a quella mediamente occupata nel 2023.
ESEMPIO 3 (si agevolazione – organico 2024 superiore al 2023)
Periodo d’imposta di riferimento 01/01 – 31/12
Media occupati a tempo indeterminato nel 2023
60
Media occupazionale complessiva (indeterminato + determianto) nel 2023
62
Nuovi assunti a termpo indeterrminato nel 2024 in forza al 31.12
1
Totale dipendenti a tempo indeterminato in forza al 31.12.2024
61
Incremento occupazionale a tempo indeterminato
1
Organico complessivo (indeterminato + determinato) al 31.12.2024
63
Incremento occupazionale complessivo
1
In questo esempio l’agevolazione troverà applicazione poiché abbiamo la concomitanza dei seguenti elementi:
· aumento dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/2024 rispetto alla media degli occupati a tempo indeterminato del 2023
· organico complessivo al 31/12/2023 superiore a quello del 31/12/2024
ESEMPIO 4 (no agevolazione – no incremento organico tempo indeterminato)
Periodo d’imposta di riferimento 01/01 – 31/12
Media occupati a tempo indeterminato nel 2023
20
Media occupazionale complessiva (indeterminato + determianto) nel 2023
25
Nuovi assunti a termpo indeterrminato nel 2024 in forza al 31.12
0
Totale dipendenti a tempo indeterminato in forza al 31.12.2024
19
Incremento occupazionale a tempo indeterminato
-1
Organico complessivo (indeterminato + determinato) al 31.12.2024
26
Incremento occupazionale complessivo
1
Seppur risulta un incremento dell’organico complessivo al 31/12/2024, si rileva comunque un decremento dei dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/2024 rispetto alla media dell’organico a tempo indeterminato del 2023, per questo motivo l’agevolazione non può essere applicata.
Il decreto attuativo del 25 giugno 2024 stabilisce specifiche modalità per determinare le nuove assunzioni a tempo indeterminato e le verifiche necessarie per il calcolo dell’incremento occupazionale.
Non rilevano:
1. Lavoratori ceduti per operazioni societarie straordinarie o cessioni di contratto:
Se il contratto è in essere al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, non riducono l’incremento occupazionale.
Se il contratto non è in essere, riducono l’incremento occupazionale.
Gli stessi dipendenti vengono esclusi sia dal calcolo del dante causa (per il periodo d’imposta agevolato e per quello precedente) che dall’avente causa (per il periodo d’imposta agevolato), per garantire la continuità del rapporto di lavoro.
2. Personale assunto destinato a stabile organizzazione estera di un soggetto residente.
3. Personale assunto precedentemente in forza a una società del gruppo, se il rapporto è interrotto con la società del gruppo a decorrere dal 30 dicembre 2023.
In presenza di distacco di lavoratori a tempo indeterminato:
Impresa distaccataria:
Non deve tener conto dei lavoratori distaccati nel calcolo dell’incremento occupazionale.
Impresa distaccante:
Non deve considerare i dipendenti assunti a tempo indeterminato nel periodo interessato e distaccati all’estero (esclusione valida per il periodo di distacco).
Computo dell’incremento occupazionale:
Lavoratori somministrati:
Considerati per l’utilizzatore (che sostiene il costo) in proporzione alla durata del rapporto.
Contratti a termine convertiti in contratti a tempo indeterminato:
Rilevano ai fini dell’incremento occupazionale.
Soci lavoratori di società cooperative:
Assimilati ai lavoratori dipendenti se stipulano un contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato.
Lavoratori part-time:
Computano in proporzione alle ore di lavoro prestate rispetto a quelle previste dal contratto nazionale per i lavoratori a tempo pieno.
Calcolo della media occupazionale:
Formula per il calcolo: somma di (numero dei giorni di lavoro previsti contrattualmente per ciascun lavoratore / 365 o 366 se il periodo d’imposta include anche febbraio con 29 giorni)
Media occupazionale:
Questo calcolo permette di identificare le Unità Lavorative Anno (ULA).
Determinazione della maggiorazione:
Costo del lavoro sul quale applicare la maggiorazione: Il minore tra:
Importo riferito ai nuovi assunti a tempo indeterminato.
Incremento del costo complessivo del personale (risultante dal conto economico) rispetto a quello relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.
Ripartizione proporzionale:
Se il valore minore è quello dell’incremento del costo complessivo e bisogna applicare sia la maggiorazione ordinaria (20%) che quella aggiuntiva per categorie meritevoli (10%, totale 30%), l’incremento del costo deve essere ripartito proporzionalmente tra le due categorie in base al costo dei singoli nuovi assunti.
Esclusioni dal costo complessivo:
Costo dei dipendenti ceduti per operazioni societarie e cessioni di contratto.
Oneri rilevati nel conto economico in applicazione dell’IFRS2 (piani di stock option).
Accantonamenti per premi e altre forme di remunerazione rilevate nelle voci B9a) e B9e), in base a quanto previsto dallo IAS37.
Società appartenenti a un gruppo:
L’incremento occupazionale è determinato in base al comma 6 dell’articolo 4 del D. lgs. 216/2023.
Ogni società riduce il costo da assumere ai fini della maggiorazione, proporzionalmente al rapporto tra il decremento occupazionale complessivo verificatosi nelle altre società del gruppo e l’incremento occupazionale complessivo nelle società aventi diritto alla maggiorazione.
Attento monitoraggio
Il processo di determinazione della deducibilità maggiorata richiede una gestione meticolosa dei dati relativi al personale e al loro costo, con attenzione particolare alle specifiche condizioni e esclusioni previste dal decreto attuativo. Gli operatori devono monitorare attentamente l’andamento dell’organico e del costo del personale per garantire la corretta applicazione delle agevolazioni fiscali.
La relazione illustrativa del provvedimento precisa quanto segue: Il costo del personale effettivamente sostenuto dall’impresa per i nuovi assunti è determinato ai sensi dell’articolo 2425, primo comma, lettera B), n. 9, del Codice civile, come indicato dall’OIC 12. Si tratta, dunque, delle seguenti voci di bilancio:
– B9) Per il personale
– B9a) Salari e stipendi
– B9b) Oneri sociali
– B9c) Trattamento di fine rapporto
– B9d) Trattamento di quiescenza e simili
– B9e) Altri costi
Per un maggior approfondimento si rinvia alla citata relazione illustrativa.
Inoltre, viene precisato quanto segue: I costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicate da
ciascun soggetto ai fini della determinazione del reddito. Ne discende, ad esempio, che per i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata (art. 66 del TUIR), ovvero per gli esercenti arti e professioni che svolgono attività di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del TUIR, l’imputazione dei costi del personale ai fini della determinazione della maggiorazione seguirà il criterio di cassa.
Quando il valore dell’incremento del costo complessivo risulta essere il minore tra i due e deve essere applicata sia la maggiorazione ordinaria del 20% sia la maggiorazione aggiuntiva del 10% per il personale delle categorie meritevoli (totale 30%), è necessario ripartire l’incremento del costo proporzionalmente tra le due categorie di lavoratori. Questo deve essere fatto tenendo conto del costo specifico dei singoli nuovi assunti.
Procedura per la Ripartizione Proporzionale
Step 1: Determinazione del costo complessivo
Calcolo dell’incremento del costo complessivo del personale rispetto a quello dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023.
Identificazione dei nuovi assunti a tempo indeterminato, distinguendo tra quelli delle categorie ordinarie e quelli delle categorie meritevoli.
Step 2: Calcolo del costo per ciascuna categoria
Determinazione analitica del costo riferibile ai nuovi assunti ordinari e ai nuovi assunti delle categorie meritevoli.
Step 3: Ripartizione proporzionale
Calcolo della quota proporzionale dell’incremento del costo complessivo da attribuire a ciascuna categoria di nuovi assunti. La proporzione è basata sul costo specifico dei singoli nuovi assunti nelle due categorie.
Step 4: Applicazione delle maggiorazioni
Applicazione della maggiorazione del 20% sull’incremento del costo complessivo attribuito ai nuovi assunti ordinari.
Applicazione della maggiorazione del 30% sull’incremento del costo complessivo attribuito ai nuovi assunti delle categorie meritevoli.
Esempio Pratico
Dati ipotetici
Incremento del costo complessivo rispetto all’esercizio precedente: 100.000€
Costo specifico dei nuovi assunti ordinari: 60.000€
Costo specifico dei nuovi assunti delle categorie meritevoli: 40.000€
Calcolo delle proporzioni
Percentuale del costo ordinario sul totale: 60.000 / 100.000 = 60%
Percentuale del costo delle categorie meritevoli sul totale: 40.000 / 100.000 = 40%
Ripartizione dell’incremento del costo complessivo
Incremento del costo per i nuovi assunti ordinari: 100.000 × 60% = 60.000
Incremento del costo per i nuovi assunti delle categorie meritevoli: 100.000 × 40% = 40.000 €
Applicazione delle maggiorazioni
Maggiorazione ordinaria del 20% sui nuovi assunti ordinari: 60.000 × 20% = 12.000 €
Maggiorazione aggiuntiva del 30% sui nuovi assunti delle categorie meritevoli: 40.000 × 30% = 12.000 €
Conclusione
Totale delle maggiorazioni: 12.000 + 12.000 = 24.000 €
Questo esempio mostra come calcolare e applicare proporzionalmente le maggiorazioni dell’incremento del costo complessivo del personale, assicurando che ogni categoria di nuovi assunti riceva la corretta maggiorazione in base al loro costo specifico.
Esempio riportato nella relazione illustrativa:
• Nuove assunzioni categoria lavoratori con coefficiente di maggiorazione del 20% – costo effettivo 1.000
• Nuove assunzioni categorie di lavoratori con coefficiente di maggiorazione del (20+10) 30% – costo effettivo 600
• Costo effettivo delle nuove assunzioni = 1.000 + 600 = 1.600
• Incremento del costo complessivo del personale dipendente – 1.200
In tal caso il costo effettivo del personale su cui calcolare la maggiorazione per ciascuna categoria di lavoratori deve essere ridotto proporzionalmente in base al rapporto esistente tra il costo effettivo totale (1.600) delle 2 categorie:
• 1.000 / 1600 x 100 = 62,5%
• 600 / 1600 x 100 = 37,5%
Le suddette percentuali consentono di ripartire proporzionalmente l’incremento del costo del personale dipendente (1.200) che è l’importo a cui, in questo caso, si applica la maggiorazione del 20 e del 30%:
• 1.200 x 62,5% = 750, a cui si applica la maggiorazione del 20%,
• 1.200 x 37,5% = 450, a cui si applica la maggiorazione del 30%.
Conversione di Contratti
Conversioni di contratti a termine in contratti a tempo indeterminato: il costo rilevante per la maggiorazione è quello sostenuto a partire dalla data di conversione del contratto.
Esclusioni dal Costo Complessivo
Non devono essere inclusi nel costo complessivo per il calcolo della maggiorazione:
Costo dei dipendenti ceduti:
Operazioni societarie.
Cessioni di contratto (riferimento specifico nelle operazioni indicate precedentemente).
Oneri IFRS2iani di stock option rilevati nel conto economico.
Accantonamenti secondo IAS37:
Premi e altre forme di remunerazione riportate nelle voci B9a) e B9e).
Calcolo della Maggiorazione per Società di un Gruppo
Determinazione dell’incremento occupazionale: in base al comma 6 dell’articolo 4.
Riduzione del costo per la maggiorazione:
Il decremento occupazionale complessivo nelle altre società del gruppo.
L’incremento occupazionale complessivo nelle società beneficiarie della maggiorazione del costo.
Ogni società del gruppo riduce il costo per la maggiorazione di una percentuale.
Questa percentuale è il rapporto tra:
Riferimento alla relazione illustrativaer dettagli e esempi pratici di calcolo.
Conclusioni
Le disposizioni sono complesse e richiedono un’accurata gestione dei dati per garantire:
Memorizzazione dei dati: necessari per i controlli e i confronti.
Gestione dell’organico e del costo: attraverso procedure informatiche.
Trasferimento delle informazioni alla contabilitàer la corretta quantificazione del costo del personale da maggiorare e la deducibilità dal reddito d’impresa.
Compatibilità con Altri Benefici
Il decreto 60/2024 (c.d. decreto coesione) prevede la compatibilità con la maggiorazione del costo ammesso in deduzione per nuove assunzioni delle seguenti incentivazioni:
Assunzione di giovani under 35 da parte di imprenditori under 35:
Avvio di attività imprenditoriali in settori strategici (art. 21).
Assunzione di giovani under 35 (art. 22).
Assunzione di donne, lavoratrici svantaggiate (art. 23).