Definizione e ambito di applicazione
Il cumulo giuridico rappresenta un istituto che consente, in presenza di più violazioni di una stessa norma tributaria, di applicare un’unica sanzione incrementata rispetto alla più grave delle violazioni, in luogo della somma delle sanzioni relative a ciascuna infrazione. Tale meccanismo, regolato dall’art. 12 del D.lgs. 472/1997, mira a ridurre l’onere sanzionatorio per i contribuenti, garantendo una proporzionalità tra l’entità delle violazioni e la sanzione complessiva applicabile.
Modifiche introdotte dal D.lgs. 87/2024
A partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il legislatore ha introdotto importanti novità in materia di cumulo giuridico. L’ art. 12 del D.Lgs. 472/1997, così come modificato dal D.Lgs. 87/2024, permette ora al contribuente d’applicare autonomamente il cumulo giuridico anche in sede di ravvedimento operoso. Questo rappresenta una significativa innovazione rispetto alla disciplina precedente, in cui il cumulo giuridico poteva essere applicato solo dagli uffici tributari durante l’accertamento.
Meccanismo di calcolo della sanzione unica
La sanzione unica si calcola partendo dalla violazione più grave, aumentata secondo i criteri previsti dal D.lgs. 472/1997. L’aumento minimo è pari a un quarto della sanzione base. Successivamente, su tale importo viene applicata la riduzione prevista per il ravvedimento operoso, in funzione del tempo intercorso tra la violazione e la regolarizzazione.
Applicazione del ravvedimento operoso
In caso di ravvedimento operoso, il contribuente può avvalersi del cumulo giuridico per sanare più violazioni con il pagamento di un’unica sanzione. Ad esempio, per omesse dichiarazioni Iva e imposte sui redditi relative al medesimo anno fiscale, la sanzione unica sarà calcolata applicando il cumulo giuridico tra le violazioni commesse, partendo dalla sanzione più alta aumentata della percentuale minima prevista dalla legge.
Conclusioni e impatti pratici
L’introduzione del cumulo giuridico nel ravvedimento operoso comporta una semplificazione per i contribuenti, i quali, per violazioni multiple, non dovranno più attendere l’accertamento dell’ufficio per beneficiare della sanzione unica. Ciò favorisce una maggiore adesione spontanea e una riduzione dei costi complessivi per il contribuente, rendendo più vantaggiosa la regolarizzazione delle violazioni prima di un eventuale accertamento
Esempio 1: Omissione di più fatture
Violazione: Un contribuente nel 2025 omette di emettere 10 fatture per un totale di €50.000 di imponibile Iva. Le violazioni riguardano sia l’omessa fatturazione che la dichiarazione Iva infedele.
Cumulo Giuridico: La sanzione più grave è quella per l’infedele dichiarazione Iva, pari al 70% dell’imponibile (art. 5 comma 4 D.lgs. 471/1997), quindi €35.000. L’importo viene aumentato di 1/4 come previsto dal cumulo giuridico, portando la sanzione complessiva a €43.750 (€35.000 + 25%).
Riduzione per Ravvedimento Operoso: Il contribuente, regolarizzando entro l’anno dalla violazione, beneficia di una riduzione della sanzione a 1/8, pagando così €5.468
Riepilogo della situazione nell’esempio:
Importo totale da pagare dopo l’applicazione del cumulo giuridico e della riduzione per il ravvedimento operoso è €5.468.
La violazione riguarda l’omessa fatturazione e la dichiarazione infedele IVA.
Compilazione del modello F24 per l’importo dovuto:
Sezione “Erario e altro”
La sezione “Erario e altro” è quella in cui si dovrà indicare i tributi relativi alla sanzione per l’omessa fatturazione e alla dichiarazione Iva infedele. Si userà il codice tributo specifico per la sanzione IVA.
Dettaglio della compilazione
Campo
Valore
Spiegazione
Codice tributo
8904 (Sanzione per IVA)
Il codice tributo per le sanzioni IVA.
Rateazione/regione/provincia
0101
Prima rata, da pagare in un’unica soluzione.
Anno di riferimento
2025
L’anno in cui sono state commesse le violazioni (in riferimento all’anno della dichiarazione infedele).
Importi a debito versati
€5.468
Importo da pagare per la sanzione unica ridotta (cumulo giuridico).
Esempio 2: Errori nella dichiarazione dei redditi e omissione di versamenti
Violazione: Un contribuente dichiara redditi inferiori al reale per €30.000 e omette il versamento dell’acconto Irpef per €9.540 (s’è ipotizzato una quantificazione dell’imposta applicando i primi due scaglioni IRPEF ossia €8.000 x 23% + €22.000 x 35%). La dichiarazione infedele comporta una sanzione del 70% (art. 1 c. 2 D.Lgs. 471/1997) dell’importo non dichiarato pari ad €21.000 (ossia €30.000 x 70%), mentre l’omesso versamento comporta una sanzione del 25% sull’importo non versato pari ad €2.385 (ossia €9.540 x 25%).
Cumulo Giuridico: la violazione più grave è quella relativa all’’infedele dichiarazione. La sanzione viene aumentata di 1/4, portando la sanzione totale a €26.250 (€21.000 + 25%).
Riduzione per Ravvedimento Operoso: Regolarizzando entro l’anno dalla violazione, il contribuente paga una sanzione ridotta a 1/8, corrispondente a €3.281
Concorso formale: in questo caso l’unica azione, consistente nell’invio di una dichiarazione dei redditi non corretta, ha generato due sanzioni, la prima per infedele dichiarazione e la seconda per mancato versamento dell’acconto IRPEF.
Sanzione unica: a seguito della riforma dell’art. 12 D.Lgs. 472/1997 è possibile versare un’unica sanzione, pari ad €3.281, a fronte delle due irregolarità.
Compilazione del modello F24 per l’importo dovuto:
Sezione “Erario e altro”
In questa sezione si indicano i tributi relativi alle sanzioni per IRPEF (dichiarazione infedele e omesso versamento). Dovrai compilare una riga per ogni sanzione legata all’IRPEF.
Dettaglio della compilazione per l’IRPEF:
Campo
Valore
Spiegazione
Codice tributo
8901 (Sanzione per IRPEF)
Il codice tributo per le sanzioni IRPEF.
Rateazione/regione/provincia
0101
Prima rata, da pagare in un’unica soluzione.
Anno di riferimento
2025
L’anno in cui sono state commesse le violazioni (relativo alla dichiarazione infedele e all’omesso versamento).
Importi a debito versati
€3.281
Importo totale a debito.
Esempio 3: Dichiarazioni multiple infedeli
Violazione: Un contribuente presenta dichiarazioni infedeli per Iva ed Irpef per un totale di €40.000 di imponibile, tale importo ha generato un minor versamento d’imposta nei seguenti termini:
Iva: €4.840 (40.000 x 22%)
Irpef: €17.200 (40.000 x 43% [per semplicità s’è applicato l’ultimo scaglione IRPEF])
Cumulo Giuridico: nel caso di specie siamo dinanzi ad un caso di “concorso formale”, tale per cui un’unica azione (ossia l’indicazione di ricavi inferiori di €40.000 rispetto a quelli reali) genera violazioni relative a diversi tributi
Individuazione della sanzione più alta: la sanzione più grave è quella per l’infedele dichiarazione dei redditi (da cui discende il versamento IRPEF), la cui sanzione è pari al 70% dell’imponibile (art. 5 comma 4 D.lgs. 471/1997), quindi €28.000 (ossia €40.000 x 70%).
Aumento della sanzione di ¼: ai sensi dell’art. 12 c. 5 D.Lgs. 472/1997 la sanzione individuata viene aumentata di ¼, pertanto avremo €35.000 (ossia €28.000 + 25%).
Riduzione per Ravvedimento Operoso: sanando la violazione entro l’anno, la sanzione viene ridotta a 1/8, con un totale da pagare di €4.375 (ossia €35.000 / 8).
In quest’esempio il contribuente ha presentato dichiarazioni infedeli per IVA ed IRPEF. Dopo aver applicato il cumulo giuridico e la riduzione per il ravvedimento operoso, l’importo totale da pagare scende ad €4.375.
Compilazione del modello F24 per l’importo dovuto:
Sezione “Erario e altro”
Questa è la sezione in cui è necessario indicare la sanzione prevista per il cumulo giuridico, che ha assorbito in un’unica sanzione quelle relative ad IVA ed IRPEF.
Compilazione della sezione
Campo
Valore
Spiegazione
Codice tributo
8901 (Sanzione per IRPEF)
Codice tributo per le sanzioni relative all’IRPEF.
Rateazione/regione/provincia
0101
Prima rata, da pagare in un’unica soluzione.
Anno di riferimento
2025
L’anno in cui è stata commessa la violazione.
Importi a debito versati
€4.375
Si fa presente che gli esempi qui riportati sono frutto dell’interpretazione normativa dell’autore, e sono stati rilasciati in assenza di documentazione di prassi da parte dell’agenzia delle entrate.